——以某能源公司破产清算案为例
能源公司系注册于C市G区的一家主营锂电池的企业，后因经营不善停业多年，公司股东及相关人员均下落不明，原注册经营地址经走访已无任何经营痕迹。公司营业执照、公章、财务资料及财产等均全部遗失，系典型的“三无”企业。停业约六年后，人民法院裁定受理该公司破产清算一案，管理人接受指定后未能接管到该企业任何资料或财产。
破产清算程序依法终结后，管理人遂前往工商登记部门办理企业工商注销手续，后被告知需先完成企业税务注销登记后方能办理工商注销，故引发本文探讨的税务注销系列问题。
能源公司在受理时已停业多年，企业工商信息中经营状态为“吊销”、税务登记状态为“非正常注销”。根据现行税务系统之标准，在“非正常注销”状态下的企业要完成税务注销登记需要经过三个阶段：①从“非正常注销”至“非正常”；②再从“非正常”至“正常”；③最后从“正常”至“注销”。
（见附件内容）
图 流程图及说明
据此，管理人首先于税务部门完成第一阶段的办理，此阶段相对简单，只需携破产司法文书及管理人印章按要求填写少量报表即可完成，此后税务登记状态将变更为“非正常”。
然后，进入第二阶段，即从“非正常”变更至“正常”，常称“解非”，此阶段涉及工作量最大。按税务部门办理要求，管理人此时需要以办理之时作为基准月，将企业此前未完成的全部税种的纳税申报依次补齐，并接受逾期申报的处罚。由于能源公司停业多年，且停业后已无人员办理纳税申报事务，在长达约六年的期间内，积累出大量应报未报的税务申报事项，涉及增值税、企业所得税、消费税、个人所得税等若干税种。管理人在办税人员指导下按相关要求完成了补充申报并接受了处罚，因原公司公章遗失，故涉及需要盖章、签字的部分，均由管理人印章、管理人负责人章和经办人签字协同完成。完成补充申报并足额缴纳罚款后，企业税务状态将恢复至“正常”，此时才达到办理税务注销的基本条件。
最后，管理人按照税务注销要求，填写了注销申请表及配套材料，同时，在该阶段税务系统还要求对企业当年度的企业所得税、增值税等作最后的申报，并就企业全部涉税事项再一次进行概括性核验（常称“注销预检”），若出现需要补税、退税、财务报表未申报等情况的，则无法完成注销办理。能源公司即出现了上述情况，因此，管理人在该阶段依次还进行了最终申报、申报修正、补齐报表、退税调平等工作。上述流程完成后，最终取得了《清税证明》，完成了税务注销登记。
1.第一阶段：“非正常注销”至“非正常”
依据《企业破产法》及破产企业涉税问题处理意见等系列规定，管理人在接受指定后，应当向破产企业的主管税务机关核查企业的税务状态和欠税情况。需要注意的是，当企业税务状态为“非正常注销”时，税务系统中是无法正常查询企业的税务信息的，故欠税情况和罚款情况此时会处于一个未知状态。本案中的能源公司即属于此种情况。
因此，管理人在办案中应注意：①接受指定后，向主管税务机关及时寄发依法申报税收债权的通知；②携破产文书及管理人印章，主动向税务机关查询破产企业的税务状态，若发现该企业存在“非正常注销”等特殊情况时，第一时间办理恢复手续。否则，税务机关由于系统无法查询欠税情况，将难以在债权申报期内顺利完成税收债权申报。
办理本阶段事务需要的材料主要为：人民法院的破产受理裁定、管理人指定决定书，管理人印章、负责人章和经办人身份证、管理人介绍信。
2.第二阶段：“非正常”至“正常”
鉴于“三无”企业的特点，尤其是停业多年的企业，出现大量税务事项逾期未申报的情况将是大概率事件，因此，在完成第一阶段的任务后，紧接着即是向税务机关查询企业的欠税、逾期未申报以及违法处罚的情况。建议管理人尽量在获悉企业税务情况的第一时间将涉及逾期未申报部分的补充申报、税务处罚及缴纳罚款的工作予以完成，尽量减少因上述事宜而产生进一步损失或费用的可能，同时也能为后续办理税务注销做好基础条件的准备。
本阶段主要遇到的困难是由于无法接管到任何企业财务账册和经营资料，难以了解企业客观的税务申报情况，进而在办理补充申报需要填写大量税务报表时原始数据和人员信息缺失的问题。对此，在本案例的处理中，针对企业所得税、增值税等税种，管理人系采用的“零申报”完成；针对个人所得税等涉及公司人员信息的税种，则通过报送法定代表人信息的方式处理，而法定代表人身份信息，管理人可通过调取企业工商档案的形式获取。诚然，在“三无”企业的清算案例中，资料数据缺失和必须完成补充申报之间存在天然的矛盾，因此，实务中管理人只有通过协调沟通和灵活处理的方式来促使税务注销前置条件的达成。否则，在现行税务系统的客观限制下，无论是管理人还是税务机关都难以在税务系统中完成注销事项的系列操作。另一方面，由于本阶段涉及大量的税务报表填写甚至历史申报数据修正等工作，建议由管理人团队中具备财税知识和技能的成员负责完成，尽可能减少在申报过程中因专业差异而增加的沟通和反复修改工作等过程成本，提高管理人履职效率。
办理本阶段事务需要的材料除第一阶段所述内容外，主要系完成补充或修正申报而需要填写的各税种的税务报表。各表格均在办税点有制式样板可直接取用填写。填报时，可灵活适用电子表格编辑或复印等方式提高填报效率，但适用前建议与办税员提前做好沟通，明确填报的各项细节要求，减少返工率。
3.第三阶段：“正常”至“注销”
一般而言，若前述第一、二阶段有较好的完成度作为基础，则本阶段的工作将得到很大简化。本阶段将在税务注销专门窗口办理，管理人向办税员提交企业统一信用代码后，税务系统将对企业的未结办税事项作全面清查[2]，审查通过后，方能在系统中办理税务注销。
需要注意的是：第一，因注销事宜会对企业税务登记作终局性的清理，因此即使第一、二阶段事项均办理完成，仍然有可能出现还需要继续办理税务申报的情况。能源公司案例中，管理人即在注销时（2022年1月）以当年度为单位对企业的企业所得税、个人所得税、消费税等进行了最后一次申报。第二，若企业前期存在应当退税的情况，将导致系统存在未结事项而无法正常通过税务注销的预检核验，针对该种情况有两种处理方式：一是在能够查询或接管到企业财务资料的前提下，通过核查原始数据以明确具体金额，然后正常办理退税手续，但该流程需要原企业实名认证的办税员等通过线上税务平台登录办理；由于在文述案例中，管理人无法对接到相关责任人，亦不能正常登录访问企业税务平台，无法通过自助办理的方式对退税事宜进行处理变更，因此只能通过线下修正税务报表的形式，强制将金额数据调平，以达到顺利消解未结事项的目的。严格意义上讲，此种修正方式显得过于粗糙，但实在是在面对此类“三无”情况且税务系统也未预留相关解决路径的无奈之举，只能说是“曲线救国”的一种过渡性方案。
在妥善处理上述问题并完成其他常规注销申请文书及附件材料后，基本即可完成企业税务注销，取得《清税证明》。
文述案例办理过程中，笔者查阅了近来各层面颁布的系列规定和相关文件，其中基本都明确了“优化、便利破产事务处理”的这一重要精神，并针对部分具体情况作出了更为清晰的规定，如：优化破产企业注销和状态变更登记制度、便利破产企业涉税事务处理。不过在实务办案中，文件规定与业务操作未能有效衔接的情况依旧普遍，其间有若干繁琐的事项仍需要克服和跨越，致使管理人很难真正依据最新规定实现优化便利办案的目标，很大程度上影响了“三无”企业的出清效率。
近年来，从国家到省、市各层面均先后发布了有关破产企业涉税事项的系列文件。2021年2月25日，最高人民法院和国家发改委公布了《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见（发改财金规〔2021〕274号）》；2021年3月31日，四川省高级人民法院、国家税务总局四川省税务局联合签署《关于企业破产程序涉税问题处理的意见》；2021年12月10日，河南省高级人民法院、国家税务总局河南省税务局印发《关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》；2021年12月17日，成都市中级人民法院和国家税务总局成都市税务局签署《关于企业破产程序涉税事项合作备忘录》。
此前，重庆市出台了《关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》和《企业破产程序涉税事项操作指引（试行）》；上海市亦发布了《关于优化企业破产程序中涉税事项办理的实施意见》和《企业破产涉税事项办理操作指南》。
基于对前述文件规定的理解，在“优化、便利破产事务处理”的指导精神下，“便利税务注销”等规定在执行中应当能达到管理人携破产文书即可完成办理的实际效果，而无需再历经冗长的解决破产企业众多历史遗留问题的过程。一方面，《企业破产法》本身即具有“紧急状态法”的特性，破产程序也有明显区别于一般司法程序的独特特征，因此对应到具体事务办理层面时，自然应当结合这一系列“特殊性”通过更为便捷的流程完成企业“紧急”状态的处理。另一方面，在大量“僵尸企业”和“三无”企业的破产清算场景下，破产企业属于无产可破的状态，在面对完善报表和缴纳罚款等事项上，实际并不具备客观操作性，且其最终必将归于“注销”这一终点，前述的完善工作并无太大的实际意义。此情景下的办案目标必然是“快准狠”地迅速完成案件办结，让破产企业顺利注销、寿终正寝，才能真正实现“企业出清”的社会效果。因此，各项新规需要在业务操作层面切实落地，才能真正发挥其“优化便捷”的作用，有效提高管理人的履职效率和“僵尸企业”的出清速度。
基于优化营商环境，降低破产制度运行成本，加快“僵尸企业”出清的精神和要求，在破产清算企业经人民法院裁定宣告破产并终结破产程序后必然需要完成企业工商登记注销，才能真正“退出市场”。纵观上述文件，首先，在“优化破产企业注销和状态变更登记制度”中已经有关于“进一步落实破产企业简易注销制度”的规定[3]，然而在实务办理中，市场监管部门以案涉企业状态为“吊销”故不符合简易注销规定为由，要求管理人按照一般注销流程办理，故必须以税务注销后的《清税证明》作为必要材料和前提，进而又将业务流程导向了税务机关。
其次，前述多项意见中均明确了“便利破产企业涉税事务处理”的要求，其中“便利税务注销”部分规定，经人民法院裁定宣告破产的企业，管理人持人民法院终结破产清算程序裁定书申请税务注销的，税务部门即时出具清税文书。然而，尽管管理人已经将上述文件向税务部门出示并申请按照文件要求适用税务简易注销流程，但在实务办理中，管理人的诉求未能得到确认，最后仍然是按照常规的税务一般注销流程办理，各阶段、各环节、各材料的要求和流程中并未展现出简易或便利的效果。
文述案例的办理时期在2021年7月至2022年1月之间，虽然最终完成了税务注销的目标且取得了《清税证明》，但在实际办理前对税务注销事项相关规范进行研究时，管理人并未预见到实务操作流程会繁杂如此。根据对现有文件的梳理和理解，笔者认为经人民法院裁定宣告破产并终结破产程序的企业在办理企业工商和税务注销时是符合文件关于便利与简易办理的要求的，且文件中也并未载明适用简易注销流程需要满足某些实务办理中要求的前置条件。同时，针对逾期申报所应缴纳罚款的事项，在实务中也产生了争议。在办理企业非正常户解除的过程中，尽管文件要求“主管税务机关应当对税款、滞纳金、罚款向管理人申报债权，并按规定解除企业的非正常户认定”，但现场税务人员提出该笔罚款应属于“破产费用”或“共益债权”，应当直接现场完成缴纳。然而，根据现行规定和司法实践，此情形下所产生的罚款并非是在破产程序中因履行合同、生产经营或者处置债务人财产等新产生的税费及相关费用，其实质上也无法体现有利于“全体债权人的共同利益”这一重要特征；同时，违法行为本身也系在破产受理日前产生，因此产生的罚款应当通过债权申报来处理，而并非直接作为“破产费用”随时清偿。文述案例中，由于破产企业实际无任何可供清偿的财产，故为了推进税务注销流程以顺利结案，最终也只能通过管理人自行承担该笔罚款来解决这一障碍。
综合看来，现行涉税文件与处理规定中仍有未能具体落实到实务操作层面的内容，为保证案件后续办理的流畅，管理人多数时候只能严格按照现场办理人员的具体要求按部就班地完成常规税务注销手续，客观上给管理人履职造成了一定程度上的障碍和困扰。
在破产案件受理数量持续走高，市场主体快速出清需求不断强化的新背景下，业务办理逻辑亟待优化，过于冗长繁琐的办理流程和案件高效办结间的矛盾逐渐凸显。如今，各项政策新规已陆续颁布，最新指导精神的落地将是一个反复深化的过程，各机关也需要在不断实践与更新中完成对新规的理解和具体办理流程的优化。基于本次的实践案例，笔者认为就“三无”企业破产清算时的税务注销尚有以下问题可供研讨。
“三无”企业因其无人员、无账册、无财产的特点，在涉税事项处理上与常规企业的破产程序略有差异。此类企业通常已停业多年，管理人大多数情况下无法就企业的相关人员和各项资料完成对接，且在长期停业与管理缺位的状态下，该类企业通常会堆积有大量逾期待办的税务事项以及因税收违法行为产生的处罚。现行政策文件明确了管理人应当在接受指定后，应将上述事宜按照税务机关相关规定和要求予以整改。
相较于正常情况下进入破产重整或清算程序的企业而言，长期处于无人管理与“三无”状态下的债务人企业具有其更为细化的特点。前者一般在进入破产程序前后，大概率仍有企业的经办人员依法完成相关的申报纳税义务，企业证照、印章、财务数据、银行账户和系统账号信息均在可控状态，即使需要管理人在接受指定后予以办理至少也能有据可循。相反的是，“三无”企业案件则难以具备前述基本条件，故实际办理过程中管理人完成系列整改工作时的办理难度和复杂程度将会显著增加。
在目前有待通过破产清算程序出清的企业中，“三无”企业仍占比较大，而重点解决好这一部分主体的出清问题又能很好地提升市场主体规模与质量的评价，客观上具备针对其特点以进一步架构“快速办理模式”的积极意义。因此，若后续规定或指引文件能针对此类企业的破产清算特性，在现有业务框架上提供更为便捷的办理流程，将能更好推动和保障管理人在破产程序中依法履职以进一步优化营商环境的进程。
“三无”企业案件办理，核心目的和最终目标即把企业“注销”，因此案件的办理意义必然落脚在程序上突出“快”与“高效”。
在无产可破的情形下，大部分案件将依据《企业破产法》第四十三条之规定，裁定终结破产程序，不会涉及到《财产管理方案》、《财产处置方案》或《财产分配方案》等后续步骤，而将直接以终结裁定作为最后呈现。此时，若能直接依据“企业经人民法院裁定宣告破产的，管理人可持人民法院终结破产清算程序裁定书向税务机关申请企业税务注销，主管税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销‘死欠’，不得违反规定要求额外提供证明文件，或以税款未获全部清偿为由拒绝办理。”规定之字面理解，在管理人提供人民法院终结破产清算程序裁定书后，税务机关注销清税业务专区直接在金税系统中以终结破产清算程序为由完成税务注销，而不再进行一系列的未结办税事项清查和逐一修正，将极大便利“快”与“高效”这一办案目标的全面实现，充分保障管理人依法履职。
在这一办理阶段，可以考虑将“解非”与注销所需要的各项工作精简为三步完成整个办理流程：管理人向专窗递交注销手续，办税员以“人民法院终结破产清算程序”在系统中直接点结，出具《清税证明》。
关于管理人所提交的材料可具体为：①受理裁定书、②管理人指定决定书、③宣告破产及终结破产程序裁定书、④管理人介绍信、⑤负责人及经办人员身份证复印件、⑥税务注销登记申请表；同时配合管理人印章、管理人负责人章、经办人签字。除前述资料外，不再继续要求管理人提交额外的税务报表、申报信息修正等材料，真正将“僵尸企业”出清的需求与注销业务办理逻辑两者间有机联动，突出《企业破产法》紧急性与特殊性以及“三无”企业案件办理的独特特点。
尽管近年来“企业破产”等概念已广泛传播，各地对《企业破产法》的具体适用和辅助规范也相继颁布，但具体到办案过程中各项事务办理时，管理人在面对一线办事人员时仍会遇到较大的沟通障碍。企业破产法律效果与业务办理层面对法律条文和文件政策理解不统一的矛盾十分明显。而往往在僵持时刻，尽管最终的操作方式可能不完全符合法律规定或政策精神，但管理人出于达到推进案件处理进度的最终目的，多会采用搁置条文与规定，而按照现场人员的主观理解和最终要求的操作方式处理。
术业有专攻。鉴于各业务板块间确实存在有不同的理解和业务逻辑，故在人民法院、税务机关、市场监管部门、管理人等各主体间更应当加强联动机制，构建充分的业务交流和沟通学习渠道，针对企业破产情形下的法律适用、政策精神、操作指引和具体的办理流程形成共识，并最终明确为至少可向管理人公开的业务办理逻辑（如：标准化流程和参考文本），以便于各方充分明确具体的办理思路和材料准备，减少不明朗环境中各主体和流程间过多的沟通成本，将人财力和时间更好地聚焦于推动案件办理本身上，切实达到优化营商环境的效果。同时，各地破产管理人协会也可在联动机制的建立和推动中积极贡献力量。