企业破产过程中税务机关的三重角色

——解读《四川省高级人民法院、国家税务总局四川省税务局关于企业破产程序涉税问题处理的意见》

作者1：杜宇

四川法奥律师事务所副主任，成都竞择破产清算事务所眉山分公司签约律师

作者2：王巍

四川发现律师事务所律师，成都竞择破产清算事务所眉山分公司签约律师

摘要：企业破产中的涉税问题处理，一直是企业破产程序中的难点，当中很重要的原因在于各方对于税务机关在其中扮演的角色缺乏清晰的认知。本文拟以四川省高院与四川省税务局发布的《关于企业破产程序涉税问题处理的意见》为底本，以税务机关作为债权人、税务管理机关、纳税服务机关的三种身份为纲，对《意见》文本做重新梳理，从而为各方准确理解适用《意见》提供新的角度。

关键词：企业破产  破产涉税  税务机关  纳税服务  税收债权

2021年3月31日，四川省高级人民法院与国家税务总局四川省税务局联合发布了《关于企业破产程序涉税问题处理的意见》（以下简称“《意见》”）。《意见》分为“优化税收征管流程”、“服务企业破产重整”、“落实税收优惠政策”、“依法清收税收债权”、“其他涉税事项”五个部分，对企业破产流程中税务机关的职能职权以及相关涉税问题的处理做了较为详尽的规定。作为四川省内企业破产涉税问题处理的第一份指导性文件，《意见》虽然在全国范围内较为晚出，却能够博采众长，对于一些问题提出了颇有创造性的解决方案。徐战成指出，税务机关在破产程序中实际扮演了债权人、税务管理机关、纳税服务机关三种角色。本文不揣浅陋，拟以这三种角色为纲，通过对每一种角色的定位、职能、义务的解读，希望有助于加深各方对破产涉税事务的理解，为人民法院、破产管理人、税务机关在适用《意见》办理破产涉税事项过程提供一个新的视角。

一、身份之一：债权人

之所以将债权人的身份列在第一位，是由于这一身份为税务机关日常征管之所无，故也最为陌生。往往有税务机关在接到法院或者管理人的债权申报通知之后，不知如何操作，给各方沟通和破产流程推进造成诸多障碍，故有先予梳理的必要。

（一）债权申报

《企业破产法》第48条规定，债权人应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。税务机关作为税收这一公法债权的债权人，自负有向破产管理人申报债权的义务。为了规范税务机关的申报行为，《意见》第四条第（一）款对税务机关申报债权应当遵循的范式做了基本规定：

1、债权种类。包括企业所欠税（费）、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整所产生的利息。

2、债权计算的截止日期。企业所欠税（费）、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。

3、特别强调了企业所欠滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。

4、申报填写明细。考虑到税收管理的专业性，主管税务机关申报税收债权时，应当列明所申报债权的税（费）种、税率（征收率）、性质以及计算依据等。

（二）债权审查确认

基于企业破产这一“课税特区”，税务机关申报债权的性质与清偿顺序与日常征管存在一定的不一致之处。以欠缴税款为例，《税收征管法》第45条规定，税款发生在抵押、质押、留置之前的，税收优先于抵押权、质权、留置权。但按照《企业破产法》第 109条、113 条规定，担保债权属于别除权，无条件优先于税收债权。以上差异导致在税务机关对于税收债权与担保债权的优先性的问题上存在不同认识。《意见》考虑到欠缴税（费）、滞纳金、罚款和因特别纳税调整产生的利息的债权性质和清偿顺序不同，与日常征管存在较大差异，为了防止税务机关固执己见，拖延破产受偿进程，故专门强调：税务机关依法受偿欠缴税（费）、滞纳金、罚款和因特别纳税调整产生的利息办理入库时，按人民法院生效裁判文书执行。

（三）税收债权核对

《意见》特别强调了，其他债权人对于税务机关申报的税收债权有异议的，税务机关应当配合向管理人提供异议部分税收债权的计算方式和征收依据，以便管理人核对。同时，对于管理人不予认可的部分，税务机关有权提起债权确认之诉。

（四）行使表决权

税务机关作为税收债权人，与其他债权人一样拥有参加债权人会议并依法表决的权利。与前述债权申报将税款滞纳金与特别纳税调整利息作为普通债权申报相呼应，《意见》专门指出：重整案件中欠缴税款和滞纳金债权应当分别编入税收债权组和普通债权组，分别行使表决权。

（五）依法核销破产企业欠缴税款

对于企业债权人而言，通过破产程序获得受偿后，未获清偿不得再另行向破产企业主张。类似的，税务机关也存在通过破产程序受偿后依法核销破产企业欠缴税款（俗称“核销死欠”）的程序。核销死欠是税务机关作为税收债权人应当履行的特殊内部程序。为了防止税务机关在破产重整完毕后，继续向重整企业追缴欠税，《意见》专门规定：主管税务机关在破产清算程序中依法受偿破产企业欠缴的税款本金、滞纳金、罚款后，应当按照人民法院裁定认可的财产分配方案中确定的受偿比例，办理欠缴税款本金、滞纳金、罚款的入库，并依法核销未受偿的税款本金、滞纳金、罚款。

二、身份之二：税务管理机关

税务管理机关是税务机关的本职身份，在法院裁定受理企业破产后，直至破产程序终结，税务机关仍应当履行税收征管的职能，但在这一“课税特区”中，其职能相比日常征管又有诸多变化。对此，《意见》结合破产程序的特殊性，较为全面地梳理了税务机关在破产程序中的各项职能和政策适用，对于指导税务机关在破产程序中找准定位、正确履职具有重要意义。

（一）纳税申报管理

税务机关在破产程序中的纳税申报管理有其特殊性，具体体现在：

1、容易将税收债权申报与纳税申报管理相混淆。简单说，税收债权申报是税务机关作为债权人的工作，针对法院裁定受理企业破产之前形成的欠缴税（费）、滞纳金、罚款、特别纳税调整利息等。而纳税申报管理是税务机关作为主管机关的职权，以法院裁定破产为节点，至破产程序终结前，只要企业尚未注销，即应当就继续经营及破产拍卖等事项向主管税务机关做正常纳税申报。

2、历史欠税金额不明。对于部分企业而言，在人民法院裁定受理破产之前，已经出于非正常经营状态，可能出现长期未办理纳税申报的情形。由此造成的困境在于，管理人通知税务机关申报债权，而税务机关因企业长期未纳税申报而并不掌握企业的欠税证据，也就无从申报税收债权。对此，《意见》采取了两步走的办法：首先，管理人先行据实补办纳税申报，如未发现应税行为，则暂按零申报补办纳税申报，从而使税务机关可获取初步税收数据，以启动债权申报工作。与此同时，税务机关对于法院裁定受理破产前的企业税收违法行为，可作出税务行政处理、处罚决定，并将应补缴税（费）、滞纳金、罚款进行债权申报。

3、对于法院裁定受理破产后，企业因续营业或者因破产财产的使用、拍卖、变现所产生的应当由企业缴纳的税（费），《意见》明确规定：程序上，税务机关在此阶段是作为管理机关而非债权人，应当由管理人以企业名义向税务机关做纳税申报。实体上，此阶段产生的税费，应当按照共益债务或者破产费用，由破产财产随时清偿。

（二）具体税收政策的适用

《意见》对于破产程序中具体税收政策的适用，采取了专门列示的方式对于特别适用的政策予以释明，而对于普遍适用的政策则未做重复说明。

《意见》专门列示的政策包括：

1、清算期间的企业所得税处理

破产程序中的企业所得税处理分为两个阶段：首先是企业实际终止经营之日（实践中通常以法院裁定宣告破产之日作为企业实际终止经营之日）前，视同企业正常经营，管理人应当以企业名义按规定办理预缴申报，并自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。而在企业宣告破产后，将整个清算期间作为一个独立的纳税年度计算清算所得，期间不需要再进行企业所得税预缴申报，自清算结束之日起15日内完成清算申报。

2、重整与和解中的所得税税前扣除政策

对于破产企业根据资产处置结果，人民法院裁定批准或认可的重整计划、和解协议确定或形成的资产损失，《意见》明确可依照税法规定进行资产损失扣除。

（三）税款入库与退库

破产程序中，企业欠缴的税（费）、滞纳金、罚款等，可能存在不能完全清偿的情形，税款与滞纳金之间由于遵循不同的分配原则导致最终金额可能无法匹配，这些情形均有可能导致在最终办理税款入库时遭遇障碍。对此，《意见》专门明确，办理入库手续时，以人民法院关于财产分配的裁定书为最终依据。

（四）税务注销

税务机关在日常征管中，企业办理税务注销的前提是必须缴清所有的欠税（费）、滞纳金、罚款等。而在破产程序中，极有可能出现不能完全清偿的情形。为避免在此情形下税务机关拒绝办理税务注销登记，《意见》明确规定：企业经人民法院裁定宣告破产的，管理人可持人民法院终结破产清算程序裁定书向税务机关申请企业税务注销，主管税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销“死欠”，不得违反规定要求额外提供证明文件，或以税款未获全部清偿为由拒绝办理。

（五）对税务机关职能的限制

1、税务检查

进入破产程序后税务机关能否进行税务检查？《意见》做了明确规定：企业进入破产程序后，税务机关此前已经启动尚未办结的税务检查程序可继续开展；一般不再启动新的税务检查程序，但发现重大违法线索必须查处的情形除外。

2、行政强制的中止与恢复

《税收征收管理法》赋予了税务机关采取税收保全措施和强制执行的权力。《企业破产法》第19条规定，人民法院受理破产申请后，有关债务人财产的保全措施应当解除，执行程序应当中止。这里的保全和执行措施，不仅包括司法机关事实的保全和执行，还包括税务机关实施的税收保全措施和税收强制执行。若不中止，则会变相导致个别清偿的效果。为了统一法律适用，《意见》规定：在人民法院裁定受理破产申请前税务机关已对企业财产采取税收保全措施的，在人民法院裁定受理破产申请后管理人持受理破产申请裁定书和指定管理人决定书，依法向有关部门、金融机构申请解除对破产企业财产的税收保全措施。税收保全措施解除后，管理人应当及时通知原采取保全措施的税务机关。  税务机关在人民法院裁定受理破产申请前已对企业财产采取强制执行措施的，在人民法院裁定受理破产申请后，应当依照《中华人民共和国企业破产法》第十九条的规定中止执行程序，并将企业财产移交给管理人。

三、身份之三：纳税服务机关

高效便捷的纳税服务，有利于最大程度上突破税务问题给破产推进造成的阻碍，有效推进企业破产。对此，《意见》规定了诸多税务机关服务企业破产流程的举措。

（一）税务查询

为了便于管理人及时、全面掌握债务人/破产企业的相关涉税信息，解决以往税务部门无专门窗口人员对接管理人查询需求的情况，《意见》专门指定主管税务机关办税服务厅注销清税业务专窗（专区）为查询窗口，并对回复时间、网上查询做了相关规定。

（二）政策咨询

为了给管理人准确适用税收政策提供有效指导，《意见》针对不同的咨询需求，设置了不同的回应方案：

1、一般政策咨询。可通过12366纳税服务热线、办税服务厅现场咨询室、相关税务人员等渠道对有关税收政策进行咨询。

2、重大破产涉税事项咨询。主管税务机关纳税服务部门为牵头部门，负责组织协调征管科技部门、税政部门、法制部门和税源管理部门，解答管理人涉税问题咨询。对于难以答复的疑难问题，主管税务机关应当向上级税务机关请示后，及时予以答复。

3、专项政策咨询。管理人或企业制定重整计划草案，管理人制定分配方案、进行资产处置等，可以书面申请主管税务机关对相关内容提供税收测算，主管税务机关依法予以支持，及时予以答复。

4、税收优惠政策支持。《意见》区分破产清算和破产重整/和解，分别列示了各税种不同情形下可能适用的税收优惠政策，并规定管理人认为企业符合国家相关税收优惠政策的，可以向主管税务机关提出咨询或者申请，由主管税务机关按规定做好政策辅导或者落实。

（三）非正常户解除

国家税务总局2019年第48号公告对于“非正常户”管理做了如下规定：

（一）已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限进行纳税申报，税务机关依法责令其限期改正。纳税人逾期不改正的，税务机关可以按照《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）第七十二条规定处理。纳税人负有纳税申报义务，但连续三个月所有税种均未进行纳税申报的，税收征管系统自动将其认定为非正常户，并停止其发票领用簿和发票的使用。（二）对欠税的非正常户，税务机关依照税收征管法及其实施细则的规定追征税款及滞纳金。  （三）已认定为非正常户的纳税人，就其逾期未申报行为接受处罚、缴纳罚款，并补办纳税申报的，税收征管系统自动解除非正常状态，无需纳税人专门申请解除。”据此，企业只要连续三个月未进行纳税申报即会被征管系统认定为非正常户，而要解除非正常户则需要补充办理纳税申报，并接受处罚，若欠缴税款还应当缴清税款和滞纳金。但在破产流程中，若为了解除非正常户而先行缴纳税款、滞纳金、罚款，则又构成了个别清偿。面对这一困境，《意见》创造性地将企业认缴认罚与实际清缴相分离，管理人可就企业逾期未申报行为接受处罚，并补办纳税申报，而主管税务机关则暂时不予征缴，只是将税款、滞纳金、罚款向管理人申报债权等待统一清偿，并先行解除企业的非正常户认定。

（四）发票领用

管理人接管破产企业后，无论是继续日常经营还是后续处置破产财产，均需要使用发票。而在日常征管中，税务机关对于欠税企业/非正常户的发票管控极其严格。为了不使发票成为破产企业日常经营和破产财产处置的障碍，《意见》规定人民法院裁定受理破产申请后，企业在破产程序中因继续履行合同、生产经营或者处置财产确需使用发票的，管理人可以以企业名义到主管税务机关申领、开具发票，按规定缴纳税款。主管税务机关在督促企业就新产生的纳税义务足额纳税的同时，按照有关规定满足其合理发票领用需要，不得以破产企业存在欠税情形为由拒绝。

（五）纳税信用修复

企业破产，往往伴随着纳税信用问题。根据《纳税信用管理办法（试行）》之规定，纳税信用分为A、B、M、C、D五个等级，许多破产企业在进入破产程序之间就已经是最差的纳税信用等级D级。如果在通过破产重整重生之后，纳税信用等级仍然停留在D级，无疑会给后续经营背上沉重的报复，导致企业无法真正回到市场，重整效果大打折扣。对于，《意见》专门规定了破产企业的纳税信用修复机制：重整或和解程序中，税务机关依法受偿后，管理人或破产企业可以向主管税务机关提出纳税信用修复申请，主管税务机关根据人民法院出具的批准重整计划或认可和解协议的裁定书评价其纳税信用级别。已被公布重大税收违法失信案件信息的上述破产企业，经税务机关确认后，停止公布并从公告栏中撤出，并将相关情况及时通知实施联合惩戒和管理的部门。

结语：《四川省高级人民法院、国家税务总局四川省税务局关于企业破产程序涉税问题处理的意见》出台以来，企业破产程序涉税问题再次成为破产法学研究的热点问题，理论和实务界对《意见》的研究、解读、适用均在不断深化，本文对于《意见》的分解重组、择要梳理，庶几有助于税务机关、管理人、法院充分认识到上述三种身份特征及其背后的职能差异，并在厘清自身定位的基础上，强化沟通，加强协作，共同有效推进企业破产程序。